古巴哈瓦那大学一项最新研究，对古巴烟草企业集团（TABACUBA）有关烟厂及加工中心的雪茄烟叶加工成本核算进行了优化。

ABT"Lázaro Peña"公司，隶属于古巴烟草企业集团，是古巴最大的遮阴烟叶加工企业，承担全国约50%的出口茄衣烟叶（capa）生产，年出口创汇超3亿美元。

（PS:坊间一直流传的古巴烟叶不出口，事实似乎并非如此）

该公司2021-2022年连续亏损超500万比索，根本原因之一是成本核算体系失效——特别是烟草加工中联合成本分配不当导致产品成本严重扭曲。

由于同一批烟叶原料会同时产出出口级烟叶（高价值）、国内消费级烟叶（中高价值）的主产品，以及茄芯烟叶（低价值）副产品。该公司现有核算方法将所有成本平均分摊，造成高价值产品成本被低估、低价值产品成本被高估，误导定价与产品组合决策。

古巴哈瓦那大学对该公司进行实地调研和财务诊断发现，该公司主要存在三个方面问题。

一是制度性缺陷。未执行2020年起实施的国家财务强制规范（古巴NEC 12准则）。

二是核算技术缺陷。关键发酵工序成本缺失，被错误归入间接费用。联合成本分配错误，所有产品均按重量平均分摊成本。间接费用分配基准不当，仅按直接人工成本单一基准分摊。在制品核算混乱，将未入库的制成品错误记为在制品。质量成本隐藏，返工、报废损失未单独核算。

三是系统与流程缺陷。有ERP系统但未使用，仍采用Excel人工计算。无成本计算程序文件，完全依靠个人经验。原材料供应不稳定导致产能不足。

为解决上述问题，研究人员基于Ricard（2017）的方法论框架，结合NEC 12准则与烟草加工特性设计了四阶段方法程序。

第一阶段：费用记录的组织（建立核算基础）。更新会计科目表与分录，重新定义成本中心，定义费用要素和成本项目。

其中，重新定义6个直接成本中心：发酵、回潮、展叶分类、分级扎把、茄芯包装、出口级/消费级茄衣包装；6个间接成本中心：非生产期费用、仓库、管理、食堂、质量成本、厂区。

第二阶段：直接成本中心总成本计算。编制实物量流转报告，跟踪烟叶在各工序的公斤数投入、产出、损耗（含水率变化、正常损耗10%）。计算约当产量，仅对发酵、茄芯包装、出口级/消费级茄衣包装三个中心计算（在制品完工程度：发酵70%，完工中心50%）。分配间接费用，以直接人工成本为基准计算分配率（当前条件），未来可改用机器工时。计算各中心累计总成本，分成本项目列示。

第三阶段：联合成本向产品的分配（核心创新）。分配方法：净实现价值法（VNR），设置展叶分类、茄芯成品、出口级/消费级茄衣成品3个分离点。VNR计算：各产品最终销售价值 − 分离点后可分离成本。

第四阶段：编制生产成本报告。整合所有信息生成分产品、分等级的完整成本报告，包括：各成本中心成本流转、联合成本分配过程、最终产品总成本与单位成本、在制品与完工产品库存成本。

上图为古巴遮阴雪茄烟叶分级标准（节选）

从该研究中，我们也可以清晰地了解到古巴不同等级雪茄烟叶加工产出比例、单价等信息。

例如，出口级茄衣产出率为32%，国内消费级茄衣产出率为38%，茄芯产出率为30%。

最贵出口级茄衣RGO 14 SC产出率为8%，单价为3863.75比索/公斤，相当于人民币1008元/公斤。而最便宜的茄芯2da L Afdo单价仅为26.74比索/公斤，相当于人民币7元/公斤。

最贵的茄衣，最终销售价是最便宜茄芯的145倍。

下表是该工厂一批次雪茄烟叶加工产出情况。

【参考文献】：Aylemis P. H.. 哈瓦那大学雪茄烟叶生产成本核算方法论程序——以ABT“拉萨罗·佩尼亚”公司为例[D]. 哈瓦那：哈瓦那大学，2024.